ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ БИЗНЕСА - ОТ ДОЛЖНОЙ К КОММЕРЧЕСКОЙ - 1 ИЮНЬ - СПАРК
←
→
Транскрипция содержимого страницы
Если ваш браузер не отображает страницу правильно, пожалуйста, читайте содержимое страницы ниже
И Н Ф О Р М А Ц И О Н Н А Я Г Р У П П А
1
( 06 )
№ ИЮНЬ
2021
ИЗ ПРАКТИКИ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ
ОСМОТРИТЕЛЬНОСТЬ
БИЗНЕСА –
ОТ ДОЛЖНОЙ
К КОММЕРЧЕСКОЙ
ФНС CХОДИТ C ПОЗИЦИИ
ОТРИЦАНИЯ КОНЦЕПЦИЙ
НАЛОГОВОЙ РЕКОНСТРУКЦИИ
И ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ
БИЗНЕСА
СПАРК | 2021
Из практики налоговых
споров.
«Осмотрительность
бизнеса – от должной
к коммерческой»
В августе 2021 года исполнится четыре года, как в российском Налого-
вом кодексе появилась статья 54.1 – первая попытка на законодатель-
ном уровне отделить законную налоговую выгоду от незаконной
оптимизации. Почти все время после ее вступления в силу Федераль-
ная налоговая служба (ФНС), на последнем этапе при поддержке
министерства финансов, пыталась убедить всех, что выработанные
ранее судами подходы более не должны применяться – их, по мне-
нию ФНС, заменяет специальная статья в кодексе.
Этим аргументом служба пользовалась вплоть до весны 2021 года,
отрицая возможность применения двух ключевых элементов сложив-
шегося судебного регулирования – концепций должной осмотритель-
ности и налоговой реконструкции. Первая из них освобождает налого-
плательщика от негативных последствий за неуплату налогов другой
компанией из цепочки сделок. Для этого нужно доказать свою
осмотрительность при выборе контрагента: подтвердить сбор инфор-
мации о нем и отсутствие признаков «проблемности» у него на тот
момент. Вторая устанавливает, что при выявлении налогового наруше-
ния в цепочке сделок ФНС и суды не должны объявлять всю ее вне
закона, а обязаны изъять порочное звено и вычислить действитель-
ный размер обязательств перед бюджетом с учетом реально понесен-
ных расходов.
Но на судебную систему внушения ФНС не подействовали, и служба
сдалась, 10 марта выпустив письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике
применения статьи 54.1 НК РФ». В этом документе нашлось место
и для осмотрительности, и для реконструкции, причем руководство
службы подчеркнуло, что при подготовке письма ведомство опира-
лось на судебную практику.
"Это системное, структурированное переложение подходов судеб-
ных инстанций. В этом смысле ФНС не преследовала цель дать разъяс-
нения, которые бы граничили на уровне фола с созданием норм.
Это не задача ФНС", – сказал заместитель руководителя службы
Виктор Бациев на научно-практической конференции «Публично-пра-
вовые условия гражданского оборота: налоговый и антимонопольный
аспекты» в Исследовательском центре частного права вскоре после
издания письма. По его словам, сделанные разъяснения – это акцен-
ты, которые ФНС расставляет в налоговом администрировании, опи-
раясь на практику высших судебных инстанций.
«ФНС нашла в себе силы отказаться от прежних подходов и признать
очевидные вещи, а также признать, что статья 54.1 НК РФ не создает
принципиально нового регулирования по сравнению с прежним
и никаких новелл не содержит», – говорит руководитель аналитичес-
кой службы юридической компании «Пепеляев групп» Вадим
Зарипов. «Выход письма – это, несомненно, событие, достижение,
прорыв, веха,» – подчеркивает он.
© Информационная группа «Интерфакс», 2021
03РА ЗМЫ ВАНИЕ СМ Ы СЛА
01
Отрицание сложившегося
регулирования, как
показал 2020 год, не было
единственной проблемой
НАЛОГОВЫЕ ОРГАНЫ СТАЛИ СЧИТАТЬ ИСКАЖЕНИЕМ ЛЮБУЮ
ОШИБКУ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ВЕЛИЧИНЫ ДОХОДОВ И РАСХО-
ДОВ И ПРИМЕНЯТЬ СТАТЬЮ 54.1 НК РФ ОДНОВРЕМЕННО
С ДРУГИМИ
Она была призвана очертить
законные пределы налоговой
оптимизации
и предназначалась
Но в 2020 году эксперты
зафиксировали
тенденцию к более
широкому применению
для бизнеса, связанной для борьбы с вполне этой статьи – она
с применением статьи конкретными появлялась «довеском»
54.1 НК РФ. злоупотреблениями, когда в делах, где
налогоплательщик формально доначисление налогов
соблюдает установленные связано с другими
требования, но за счет нарушениями.
искусственных манипуляций
получает необоснованные
преимущества.
04 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споров«Каким бы ни было основание для доначисления Очерчивает ФНС и круг возможных искажений.
налогов: недостатки в оформлении документов, В качестве таковых инспекции на местах,
отсутствие экономической обоснованности в дей- в частности, должны оценивать:
ствиях налогоплательщика, нарушение специаль-
ных норм и правил части II НК РФ (о принципах 1) неотражение в составе основных средств эксплу-
исчисления и уплаты каждого из налогов и сборов – атируемых объектов недвижимости, строитель-
ИФ) и др., – проверяющие ссылаются на одновре- ство которых завершено (по налогу на имущество
менное нарушение и статьи 54.1 НК РФ», – описыва- организаций);
ет ситуацию партнер департамента налогов и пра-
ва Deloitte Антон Зыков. 2) искажение данных о производимой продукции
с целью исключения характеристик, при которых
«С конца 2019 года мы отмечаем, что налоговые она подлежит отнесению к категории подакцизных
органы на местах все чаще и чаще стали отходить товаров (по акцизам);
от первоначального подхода в применении статьи
54.1. НК РФ, который предусматривал обязательное 3) искажение параметров осуществляемой дея-
доказывание умысла или заинтересованность тельности с целью занижения показателей потен-
налогоплательщика в действиях его контраген- циально возможного дохода (по ЕНВД);
та», – соглашается старший менеджер практики
по урегулированию споров с государственными 4) разделение единого бизнеса между нескольки-
органами PwC в России Павел Ковалев. ми формально самостоятельными лицами исклю-
чительно или преимущественно по налоговым
Такое расширительное применение возникло из-за мотивам с целью применения преференциальных
неудачной формулировки пункта 1 статьи 54.1 НК специальных налоговых режимов.
РФ, считают эксперты. Он запрещает уменьшать
налоговую базу или сумму налога, в том числе ФНС в письме от 10 марта 2021 года, безусловно,
«в результате искажения сведений» об объектах постаралась ограничить расширительное толкова-
налогообложения. Но постепенно налоговые ние налоговыми органами на местах положений
органы стали считать искажением любую ошибку статьи 54.1 НК РФ, говорит Зыков из Deloitte.
при определении величины доходов и расходов
и применять статью 54.1 НК РФ одновременно «ФНС указывает, что прежде чем применить
с другими. статью 54.1 НК РФ вместо специальных норм части
II кодекса, например, статей 171, 172 и 252, налого-
«Повсеместное применение статьи 54.1 НК РФ вый орган должен разобраться, были ли действия
приводит к выхолащиванию ее смысла, а использо- конкретного налогоплательщика направлены на
вание ее дополнительно к другим ограничитель- получение необоснованной налоговой выгоды, что
ным нормам кодекса приводит к обесцениванию это были за действия, при каких условиях и т.д.», –
этой нормы как самостоятельного основания для отмечает он.
доначисления налогов и затрудняет применение
специальных норм из части II НК РФ», – полагает
Зыков.
ФНС, вероятно, тоже знает об этой проблеме.
По крайней мере в упомянутом выше мартовском
письме служба разделяет основания для примене-
ния статьи 54.1 НК РФ и других налоговых норм.
Методологическая или правовая ошибка без
искажения стоимостных, количественных или
иных параметров операции сама по себе не оцени-
вается по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, говорится
в документе.
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
05П РИ МЕ Р:
000Дело:
01 № А40-266911/2019 2015 года была ликвидирована. Но в ходе процеду-
Заявитель: ООО «Газпром трансгаз Екатеринбург» ры банкротства была совершена сделка по переда-
че геологической информации на баланс ГТЕ в счет
Инспекция доначислила «Газпром трансгаз Екате- погашения требований на сумму 441,34 млн руб.
ринбург» (ГТЕ, ранее ООО «Уралтрансгаз»)
53,8 млн руб. налога на добавленную стоимость На НДС от этой суммы ГТЕ заявил налоговый
и 19,99 млн руб. пеней по итогам покупки геологи- вычет, и именно это повлекло разбирательство
ческой информации у 75%-й «дочки» – ОАО «Урал- с фискальными органами. Инспекция сочла, что
нефть». сделка по передаче геологической информации
была фиктивной, в том числе с учетом того, что она
Претензии у налогового органа были связаны не имела никакой ценности, а потому права на
с инвестиционными договорами 2003-2006 годов, налоговый вычет заявитель не имеет на основании
по которым «Уралнефть» должна была построить пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, который запрещает
и сдать в эксплуатацию несколько разведочных искажение фактов финансово-хозяйственной дея-
скважин. Однако этого не произошло – скважины тельности. Суды трех инстанций, где ГТЕ пытался
ГТЕ так и не принял, затем они были ликвидирова- оспорить доначисление, согласились с верностью
ны по различным причинам. Бурение этих скважин выводов налогового органа.
завершилось не позднее 25 июля 2008 года, ликви-
дация – не позднее 25 августа 2009 года. Тем Но ссылка на пункт 1 статьи 54.1 НК РФ была «про-
не менее формально завершение работ по инве- межуточной», в конечном счете нарушенными
стиционным договорам неоднократно переноси- оказались статьи 171 и 172 НК РФ (налоговые вычеты
лось – вплоть до 31 декабря 2012 года. и порядок их применения), говорится в материалах
дела. Из них неясно, зачем инспекции понадоби-
В 2012 году эта практика была прекращена: ГТЕ лось говорить о нарушении статьи 54.1 НК РФ,
через суд добился расторжения упомянутых дого- которая, по сути, предусматривает ответствен-
воров и взыскания выплаченных сумм. Деньги, ность налогоплательщика за участие – в той или
правда, так и не были возвращены, «Уралнефть» иной форме – в уходе от налогов, особенно с уче-
инициировала собственное банкротство, в марте том того, что штрафовать ГТЕ не стали вообще.
Около 80% решений налоговых инспекций, где применялась статья 54.1 НК РФ,
по данным ФНС, оспариваются в судах. «Эта цифра нас очень сильно тревожит, – говорил
в ноябре 2020 года заместитель руководителя ФНС Виктор Бациев. – У нас нет ни одной
другой категории дел, где решения в таком именно объеме после досудебного обжалова-
ния в вышестоящем налоговом органе заходили бы в суды. Этот процент колоссально,
в разы ниже по другим категориям дел, где 54.1 не применяется».
В судах такие споры в подавляющем большинстве случаев заканчиваются поражением
налогоплательщиков. На 5 марта 2021 года в судах было обжаловано 1013 подобных
решений налоговых органов, приводил статистику Бациев (не учтены заявления, которые
оставлены без рассмотрения или с прекращенным производством – ИФ). Из этих 1013 дел
требования налогоплательщиков, по данным Бациева, были удовлетворены полностью
в 75 случаях (7,4%), частично - в 140 (13,8%).
Это существенно меньше, чем в целом по налоговым делам, которые рассматривают
арбитражные суды. В них при оспаривании ненормативных правовых актов налоговых
органов, а также действий или бездействия должностных лиц налогоплательщики
в последние три года одерживали победу немногим менее чем в 40% случаев, свидетель-
ствует статистика Судебного департамента при Верховном суде (ВС) РФ.
06 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровРАС СМ О Т Р Е НИ Е Н А ЛОГОВ Ы Х С П ОРОВ
АР БИТ РА Ж Н Ы МИ СУД А МИ
ПЕ Р ВО Й И Н СТА Н Ц И И
I ПОЛУГОДИЕ I ПОЛУГОДИЕ I ПОЛУГОДИЕ I ПОЛУГОДИЕ
2020 Г. 2019 Г. / 2018 Г. / 2017 Г. /
ВЕСЬ 2019 Г. ВЕСЬ 2018 Г. ВЕСЬ 2017 Г.
Общее количество дел, связанных 15445 12650 / 42736 22827 / 38676 16815 / 45674
с применением налогового
законодательства
Количество дел, по которым 43 21 / 56 20 / 21 34 / 33
удовлетворены требования –
фактически доля разрешенных
в пользу налогоплательщика
споров; %
в том числе оспаривание 3286 5278 / 10220 6080 / 12102 5587 / 11994
ненормативных правовых актов
налоговых органов и действий
(бездействия) должностных лиц
– в подавляющем большинстве
случаев это споры по
результатам налоговых
проверок
доля решений в пользу 39 37 / 39 39 / 38 40 / 42
заявителя (в подавляющем
большинстве случаев это
налогоплательщик); %
в том числе споры по поводу 43 121 / 192 160 / 324 238 / 366
отказа в возмещении НДС
доля удовлетворенных 23 37 / 35 39 / 40 34 / 43
заявлений - т.е. решений в
пользу налогоплательщика; %
Источник:
Судебный департамент при ВС РФ
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
07ПРИЗРАК ДРЕВНЕЙ «ОДНОДНЕВКИ»
02
Налоговые органы благодаря системе АСК НДС-2
научились быстро находить те звенья в цепи сде-
лок, где казна лишалась поступлений от НДС из-за
того, что один из участников – фирма-«одноднев-
КЛАССИЧЕСКИХ «ОДНОДНЕВОК» УЖЕ ПРАКТИЧЕСКИ НЕ ОСТА-
ЛОСЬ, ЗАТО МНОГО ПОГРАНИЧНЫХ СИТУАЦИЙ, КОГДА СРАЗУ
НЕ ПОНЯТНО, ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ КОМПАНИЯ «ТЕХНИЧЕСКОЙ»
ИЛИ НЕТ
однозначно, является ли компания «технической»
или нет, констатирует Ковалев из PwC. Это, по его
словам, позволяет проверяющим толковать опре-
деленные обстоятельства не в пользу налогопла-
ка» или, в другой формулировке, «техническая тельщиков.
компания» – не заплатил налог и взыскать его
невозможно. В этих случаях налоговые претензии Бизнес очень ждал разъяснений ФНС относитель-
адресовались реально действующему налогопла- но применения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, кото-
тельщику, который претендовал на вычет НДС. рая устанавливает, что полученная в результате
Основанием было то, что из-за противозаконного каких-то конкретных операций налоговая выгода
поведения «однодневки» в казне не был сформи- законна, если целью сделки не был уход от нало-
рован источник возврата налога, а налогоплатель- гообложения и при этом одновременно она была
щик не должен был вступать в договор с подозри- исполнена стороной договора или лицом, которо-
тельным контрагентом. му это обязательство было правомерно передано.
Сейчас проблема фиктивных компаний не так Появившимися разъяснениями бизнес может
остра, как еще пять лет назад. В 2020 году налого- быть в значительной степени удовлетворен. Из
вый разрыв по НДС, возникавший из-за их исполь- мартовского письма ФНС следует, что отражен-
зования в сделках, снизился, по данным ФНС, до ная в документации компании сделка однозначно
0,43%, тогда как в 2016 году его величина была 8%. не будет учтена в целях снижения налоговой базы
только в том случае, если в действительности её
Откровенных и классических «однодневок» уже вообще не было. «Нереальная операция в целях
практически не осталось, и, наоборот, очень мно- налогообложения не учитывается, иные критерии
го пограничных ситуаций, когда нельзя сказать в отношении нее не оцениваются и доказыванию
08 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровне подлежат», – говорится в письме. Если же Инспекция сделала вывод, что единственной
сделка или цепочка сделок в реальности были деловой целью взаимоотношений «Орехово-
исполнены, но в них были задействованы «техни- Зуевской УК ЖКХ» с «Ариэллой» являлось умень-
ческие» компании, то налогоплательщик имеет шение налоговых поступлений в бюджет. А часть
шанс доказать, что у него есть право на налоговую 2 статьи 54.1 НК РФ не позволяет оптимизировать
выгоду. налоговые обязательства при таких обстоятель-
ствах. В результате «Орехово-Зуевской УК ЖКХ»
Этот подход существенно мягче, нежели имею- было доначислено 20,9 млн руб. налога на
щиеся в правоприменительной практике случаи, прибыль и НДС, а плюсом почти 11 млн руб. пеней
когда налогоплательщикам доначисляли НДС и штрафов.
и налог на прибыль в таких суммах, как будто бы
спорных сделок не было вообще, а в реальности В этой сумме не была учтена реальная оплата
они все же исполнялись, но с использованием услуг «Колиса» и «Сервис Лифта». «Орехово-Зуев-
промежуточных «технических» компаний. Такую ская УК ЖКХ» попыталась это оспорить, доказать,
позицию налоговые органы и суды заняли, напри- что имеет право на налоговую реконструкцию.
мер, в делах «Орехово-Зуевской управляющей Но в трех судебных инстанциях проиграла. Арби-
компании ЖКХ» и «Сырейской паллетной компа- тражный суд Московской области указал, что
нии». нормы статьи 54.1 НК РФ «не содержат установле-
ний, вменяющих в обязанность налогового органа
проведение реконструкции налоговых обяза-
тельств путем определения прав и обязанностей
П РИ М Е Р Ы: налогоплательщиков, допустивших искажение
действительного экономического смысла финан-
сово-хозяйственных операций, расчетным путем».
000Дело:
01 № А41-83291/19
Заявитель: ООО «Орехово-Зуевская управляющая Первая инстанция упомянула позицию Конститу-
компания жилищно-коммунального хозяйства» ционного суда РФ, которую другие суды использо-
вали для того, чтобы обосновать необходимость
«Орехово-Зуевская УК ЖКХ» поплатилась дона- применения налоговой реконструкции (нормы
числением налогов за включение дополнительно- НК РФ сами по себе не допускают возможности
го звена в цепочку сделок со своими традицион- доначисления налогоплательщику сумм налогов
ными подрядчиками, занимавшимися ремонтом в размере большем, чем это установлено
и обслуживанием лифтов. Изначально это делали законом). Но к делу «Орехово-Зуевской УК ЖКХ»,
ООО «ПИЦ «Колис» и ЗАО «Сервис Лифт», но по мнению Арбитражного суда Московской обла-
в декабре 2012 года «Орехово-Зуевская УК ЖКХ» сти, эта позиция отнесена быть не может. «Право
заключила договор на эти работы с ООО «Ариэл- на уменьшение расходов может быть реализо-
ла», у которого не было для их выполнения вано только в случае соответствия действий нало-
ни технических, ни кадровых ресурсов. Аттесто- гоплательщика законодательству, а не в ситуации,
ванным специалистом, отвечающим за организа- когда осуществляется незаконная реальная (так
цию безопасности эксплуатации лифтов в «Ариэл- в документе – прим. ИФ) экономическая деятель-
ле», числилась сотрудник без соответствующего ность», - говорится в решении Арбитражного суда
образования, которая одновременно трудилась Московской области. В этих ситуациях,
рабочей по стирке белья в детском саду. по мнению суда, налогоплательщик «лишается
права на применение налоговых вычетов и умень-
Новый подрядчик, в свою очередь, заключил шение расходов в полном объеме».
договоры с теми же «Колисом» и «Сервис
Лифтом». Налоговая инспекция, когда обнаружи- С ним согласились апелляция и кассация, а Вер-
ла это, сочла, что сделки были порочными. «Оре- ховный суд РФ 2 марта 2021 года отказал компа-
хово-Зуевская УК ЖКХ» в 2014 году заплатила нии в передаче дела на пересмотр судебной
«Ариэлле» по договору 57,9 млн руб., в 2015-м – коллегии по экономическим спорам.
19,9 млн руб., в то время как «Колис» и «Сервис
Лифт» получили 17,4 млн руб. и 5,9 млн руб. соот-
ветственно. Инспекция по банковским выпискам
обнаружила, что 34 млн руб. со счета «Ариэллы»
ушли «сомнительным» контрагентам и через
цепочку фирм-«однодневок» были обналичены.
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
09Заместитель руководителя ФНС 000Дело:
02 № А55-26674/2019
Виктор Бациев: Заявитель: ООО «Сырейская паллетная компания»
«Мы полагаем, что поражаться в виде отказа «Сырейская паллетная компания» (СПК) столкну-
в вычетах и расходах в полном объеме будут лась с доначислением налогов из-за фиктивных
прежде всего те, кто, зная о техническом контрактов на покупку деревянных поддонов,
характере контрагента, либо активно заключенных с ООО «ТК Ректона» и ООО «Парт-
участвуя в этих отношениях, либо организуя их, нер-С». Инспекция в ходе проверки не обнару-
не раскрывает нам фактического исполнителя.
жила товарно-транспортных накладных, а часть
Почему он этого не делает? А потому что он счетов-фактур по контрактам с «ТК Ректона» были
не может это сделать, потому что товар выполнены на принтере СПК, выяснилось в ходе
покупается в нелегальном обороте. технической экспертизы.
Элементарный пример: купили фрукты на рынке Ресурсов у заявленных контрагентов для исполне-
за счет средств, которые были обналичены ния сделок инспекция тоже не обнаружила.
через такую «техническую» компанию. Здесь «ТК Ректона» по месту регистрации не находи-
выгода не в наращивании цены, а как раз в эконо- лась, движение денежных средств по ее счету
мии на расходах, снижении себестоимости.
носило «технический» характер, а из ее налоговой
Да, может быть, кто-то скажет: в достиже-
отчетности за 2015 год следовало, что в бюджет
нии благой цели – попытке удержаться перечислены суммы налогов, несопоставимые
на рынке, предоставив потребителю благо с оборотами, выяснила инспекция. Директор
по меньшей стоимости. Но, тем не менее, это и учредитель рассказали инспекторам, что реги-
недобросовестная экономия, убивающаю конку- стрировали фирму за вознаграждение.
ренцию. Попытка легализовать операции по
приобретению материальных ресурсов, кото- В ходе проверки сделки с «Партнер-С» инспекция
рые необходимы, но, тем не менее, у тех лиц, обнаружила, что юридический адрес компании
которые деятельность не декларируют. совпадает с адресом регистрации по месту
жительства директора и учредителя СПК Сергея
Поскольку мы не видим законной операции, то
и не можем принять во внимание ее параметры. Сараева. Это, по мнению налогового органа,
Налогоплательщик поэтому нам ее и не раскры- свидетельствует о взаимозависимости и подкон-
вает, а не потому, что о ней не знает. Он о ней трольности «Партнер-С» и СПК одному лицу, как
прекрасно знает, ему раскрыть нечего!» и то, что обе компании использовали один IP-адрес.
10 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровКроме того, с расчетного счета «Партнер-С» на Кроме того, он сослался на то, что товар факти-
карту Сараева было списано 4,4 млн руб., что чески был приобретен у физлиц, а не у заявленных
свидетельствует об обналичивании денежных контрагентов, что исключает возможность рекон-
средств, приводится в материалах суда позиция струкции.
налогового органа.
«В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законо-
В действительности поддоны приобретались у фи- датель фактически ограничил право учесть расхо-
зических лиц за наличные средства, выяснила ды и вычеты по сделке при исполнении ее лицом,
инспекция в ходе допроса сотрудников компании. не указанным в первичных документах», – указал
В совокупности оценив эти данные, инспекция суд.
сделала вывод, что сделки с упомянутыми контр-
агентами «не имеют разумной хозяйственной С этим согласились апелляция с кассацией, а ВС
(деловой) цели, а направлены на получение нало- РФ в сентябре 2020 года не нашел оснований для
говой экономии в виде неполной уплаты в бюджет рассмотрения дела на заседании коллегии по эко-
НДС и налога на прибыль». В результате налоговый номическим спорам.
орган доначислил СПК 12,36 млн руб., из которых
4,1 млн руб. приходится на недоимку по налогу Кроме того, налоговая инспекция установила,
на прибыль, 3,7 млн руб. – НДС, а остальное – что в реальности отходы ООО «Коммандит Сер-
на пени и штрафы. вис» вывозило ООО «Автодорсервис» с последую-
щей передачей на утилизацию на завод ОАО
Проводить реконструкцию, применять расчетный «ТО ТБО».
метод и учитывать реальные расходы СПК на по-
купку поддонов налоговый орган не стал. Арбитражный суд Мурманской области в своем
решении также обратил внимание на несоответ-
И не должен был, решили суды трех инстанций, ствие контракта заявленному виду деятельности
где СПК пыталась оспорить доначисления. «Про- «Медлайна» – оптовая торговля изделиями,
изведенные расходы уменьшают полученные применяемыми в медицинских целях, медицин-
доходы в целях налогообложения прибыли ской техникой и ортопедическими изделиями.
в случае, когда они экономически оправданы, Решение налоговых органов о неправомерности
подтверждены документально и связаны с полу- уменьшения «Коммандит Сервисом» налоговой
чением дохода», – указал Арбитражный суд базы по НДС и налогу на прибыль организаций
Самарской области. по сделке с «Медлайном» было признано верным.
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
11ОТВЕ Т СТ ВЕ ННО СТ Ь
03
З А ПО РО Ч Н ОЕ З В ЕН О
ФНС ПОВЫСИЛА ТРЕБОВАНИЯ К АРГУМЕНТАМ, ПОДТВЕРЖ-
ДАЮЩИМ УЧАСТИЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В СХЕМЕ УХОДА
ОТ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПЕРЕД КАЗНОЙ, И СНИЗИЛА РИСКИ
ФОРМАЛЬНОГО ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 54.1 НК РФ
Использование «технических» компаний в цепочке установить, пытался ли он уменьшить свои налого-
сделок, по мнению ФНС, – однозначное нарушение вые обязанности либо просто знал или должен был
требований статьи 54.1 НК РФ, которая устанавли- знать о «техническом» характере контрагента и об
вает, что договор должен быть исполнен его сторо- исполнении обязательства иным лицом, считает
ной или лицом, которому обязательство было ФНС.
правомерно передано (так называемый «тест на
сторону договора»). Суды с этим согласны, поэтому «Впервые официально ФНС признает значимость
ключевым при разбирательстве с налоговыми субъективной стороны (отношение налогоплатель-
органами по поводу сделок с порочным звеном щика к произошедшему, его вовлеченность в схе-
будет вопрос, знал или должен был знать налого- му по уклонению от налогов – ИФ) при применении
плательщик, что заключает договор с «техничес- «теста на сторону договора», в отличие от возобла-
кой» компанией, либо не знал. давшей сразу после принятия статьи 54.1 НК РФ
модели объективного вменения нарушения всякий
Сразу после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ раз при установлении пороков исполнения сделки
возобладал жесткий подход – объективное вмене- конкретным лицом», - говорит партнер юридичес-
ние нарушения налогоплательщику, если его кой компании Taxology Алексей Артюх.
контрагент оказался «технической» компанией или
такое звено есть дальше по цепи сделок. В мартов- При этом вывод об осведомленности налогопла-
ском письме ФНС отходит от такой позиции. тельщика о вовлеченности в схему ухода от нало-
В документе говорится, что нельзя предъявлять гообложения инспекции должны делать на основа-
формальные претензии, основанные исключитель- нии таких доказательств, которые должны «вне
но на неисполнении обязательств по договору всяких сомнений свидетельствовать» об информи-
указанным в нем лицом. В этой ситуации нужно рованности, говорится в письме ФНС. Маркером
оценить действия самого налогоплательщика, может быть, например, факт, который свидетель-
12 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровствовал бы о том, что реальные контрагенты снача- печатей и документации контрагента, выявление
ла договорились о сделке, а потом вставили в це- обналичивания денежных средств или их исполь-
почку «техническую» компанию. Это, по мнению зования на нужды налогоплательщика, его учреди-
ФНС, свидетельствует о том, что у налогоплатель- телей, менеджеров или иных связанных лиц.
щика был умысел прибегнуть к незаконной налого-
вой оптимизации. Схожая позиция была у ВС РФ по делу АО «Урал-
бройлер». Суд в своем определении сослался на
О том же самом может говорить в совокупности осведомленность компании о махинациях контра-
поведение участников сделки при ее заключении гентов, а также на «круговой» характер движения
и исполнении, которое не соответствует стандар- денежных средств, формально уплаченных нало-
там разумного поведения участника оборота, ожи- гоплательщиком за корма и строительно-монтаж-
даемого в сходных обстоятельствах; наличие ные работы, но впоследствии возвращенных ему
недочетов в документах и их неполнота, обуслов- под видом беспроцентных займов от «техничес-
ленная формальным характером документооборо- ких» компаний.
та; бездействие в ситуации, когда надо предъяв-
лять контрагенту претензии или обращаться в суд ФНС повысила стандарт обоснования вывода
из-за неисполнения договора (непринятие мер о безусловном участии налогоплательщика в нало-
по защите нарушенного права). говой схеме с участием «технической» компании
и в том, что он должен был однозначно понимать
Напоминает ФНС и о доказательствах, которые невозможность исполнения договора контраген-
прямо сигнализируют о решающей роли проверяе- том, констатируют эксперты. «[Этим] ФНС, конеч-
мого налогоплательщика в «схематозе». Тут марке- но, снижает риски формального применения
рами могут быть обнаружение в ходе проверки статьи 54.1 НК РФ», – говорит Ковалев из PwC.
ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ЗА КОНТРАГЕНТОВ
Логика письма ФНС РФ «О применении ст. 54.1. НК РФ»
by Sergey Savseris
Поставка реальна (п. 2)
Да Нет
Поставщик – Реальная, не «Техническая компания» (п. 4-6)
Да Нет
Поставщик уплатил НДС
Отсутствие умысла – не участвовал и не знал… (п. 7-9)
(п. 21)
Нет Да Нет
Да
Налогоплательщик не
Налогоплательщик раскрыл
знал про неуплату НДС Налогоплательщик проявил
реального поставщика
поставщиком и не осмотрительность (п.13-16, 20)
получил выгоду (п. 21) (п.10-12)
Да Нет
Нет Да Нет
Да
Реальный поставщик
известен (п. 17)
Нет Да
Вычеты НДС Вычеты НДС
Вычеты НДС Вычеты НДС Вычеты НДС
Расходы Расходы
Расходы Расходы Расходы
(рынок) (по данным реального поставщика) 1
Подготовил старший партнер
«Пепеляев групп» Сергей Савсерис
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
13П РИ МЕ Р:
000Дело:
01 № А76-2493/2017
Заявитель: ЗАО «Уралбройлер»
Претензии к «Уралбройлеру» у налоговой инспек- СКЭС ВС РФ, куда пожаловался налоговый орган,
ции возникли из-за «круговых» сделок 2012-2014 постановление кассации отменила, оставив в силе
годов, в рамках которых компания покупала зерно судебные акты первой и второй инстанций. «Уста-
у ООО «Комбикормовый завод «Уралбройлер» (КЗУ) новлен «круговой» характер движения денежных
и заказывала строительные работы у ООО «Энерго- средств, формально уплаченных налогоплатель-
строительная компания». щиком за приобретение кормов и строительно-
монтажных работ, но впоследствии возвращенных
Проверяющие выяснили, что средства, которые налогоплательщику под видом беспроцентных
получали от «Уралбройлера» эти две организации, займов от вышеуказанных «технических» компа-
во втором звене операций не полностью шли ний», – констатировал ВС РФ.
дальше их реальным контрагентам, а частично
отправлялись на счета «технических» компаний, Это означает, что выведенные из оборота денеж-
не ведущих реальной деятельности. Затем от этих ные средства заведомо для налогоплательщика
«плохих» контрагентов деньги перечислялись тран- не участвовали в оплате налогооблагаемых опера-
зитом в другие компании, которые были подкон- ций, то есть фактически не выбывали из-под его
трольны «Уралбройлеру», а затем возвращались контроля и, более того, по формальным основани-
компании в виде займов. В результате инспекция ям вернулись в его распоряжение, сочла коллегия.
доначислила «Уралбройлеру» 97,17 млн руб. НДС
и 77,58 млн руб. пеней и штрафа. Кроме того, нало- Эта «совокупность обстоятельств в их взаимо-
говики решили, что излишне был возмещен НДС связи» может свидетельствовать о получении
в размере 114,28 млн руб. необоснованной налоговой выгоды «Уралброй-
лером», и компания должна быть привлечена
Предприятие в ответ заявляло, что ему нельзя к налоговой ответственности, решил ВС РФ.
вменять в вину нарушения контрагентов при отсут-
ствии доказательств его осведомленности о при-
веденных фактах, а также с учетом реальности
поставок и оказания услуг. В судах двух инстанций
«Уралбройлер» проиграл, но кассация встала на
сторону компании.
14 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровРЕА НИМ АЦ ИЯ НА ЛОГОВОЙ
04
РЕКОНСТ РУ К Ц ИИ
ФНС ПОЛНОСТЬЮ ОТКАЖЕТ НАЛОГО-
ПЛАТЕЛЬЩИКУ В ВЫЧЕТАХ И УЧЕТЕ
РАСХОДОВ, ЕСЛИ ОН УЧАСТВОВАЛ
В СХЕМЕ УХОДА ОТ НАЛОГОВ, ЗНАЛ
О СУЩЕСТВОВАНИИ В НЕЙ ФИКТИВ-
НОГО ЗВЕНА И НЕ РАСКРЫЛ РЕАЛЬНОГО
ИСПОЛНИТЕЛЯ ПО СДЕЛКЕ
Суды нередко поддерживали жесткую позицию В подтверждение этого вывода он ссылался на
ФНС, которая была сформулирована после появ- пояснительную записку к законопроекту, которым
ления статьи 54.1 НК РФ: прежних правил о необ- эта статья вводилась в кодекс, и решение
ходимости проведения налоговой реконструкции профильного комитета Госдумы к нему. В этих
нет. Согласился с таким подходом и Минфин, документах говорилось о преемственности
о чем стало известно в январе 2020 года, когда между сложившейся судебной практикой,
в прессу попало его письмо-ответ на соответству- концепцией налоговой выгоды, выработанной
ющий запрос ФНС. наукой, и законопроектом.
Тем не менее господствующим такой подход Апелляция это решение отменила, но кассация
не стал. «Вопрос о налоговой реконструкции до- закончила спор в пользу «Кузбассконсервмолока»,
вольно часто решается положительно при дока- полностью поддержав аргументацию первой
занности реальности операций, то есть если товар инстанции. После этого ФНС прекратила борьбу.
был фактически поставлен, работы выполнены, В ВС РФ служба обращаться не стала, тем самым
услуги оказаны. Например, дело «Кузбасскон- не дав ему возможность высказать свою точку
сервмолока», дело «Юрроса», дело «Сибирской зрения.
инжиниринговой торговой компании»«, – говорит
старший юрист практики Dentons Диана Агаркова. Впоследствии с учетом решения по делу «Кузбасс-
консервмолока» и ряду других ФНС отказалась
Знаковым для практики стало дело ООО «Кузбасс- от полного отрицания налоговой реконструкции.
консервмолоко». Эта компания была одной из Но право на нее обусловливается несколькими
первых, кто дошел до суда, доказывая несостоя- факторами: осмотрительностью налогоплатель-
тельность отказа от реального установления щика при выборе контрагента, степенью инфор-
налоговых обязательств. В ее деле Арбитражный мированности и вовлеченности в сомнительные
суд Кемеровской области сделал вывод, что появ- сделки, а также готовностью раскрыть их дей-
ление статьи 54.1 НК РФ не сопровождалось изме- ствительные характеристики, включая настоящих
нением принципов правового регулирования исполнителей, свидетельствует мартовское пись-
в сфере налогообложения. мо ФНС.
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
15На полную реконструкцию, предусматривающую Расходы по «рынку», а не исходя из параметров
вычеты по НДС и полный учет понесенных расхо- сделки налоговая примет во внимание, если нало-
дов при расчете налога на прибыль, налогоплатель- гоплательщик не знал о схеме и не участвовал
щик может рассчитывать, если его контрагент, в ней, не проявил осмотрительность в выборе
являющийся реально действующей компанией, контрагента, который оказался «техническим», и не
не заплатил НДС, но налогоплательщик об этом знает реального исполнителя обязательств по дого-
не знал и выгоды никакой не получил. То же самое вору. Про вычеты НДС в этой ситуации придется
произойдет, если в цепочке операций при испол- забыть.
нении реальной сделки был «технический» контр-
агент, но налогоплательщик не участвовал в созда- Полностью в вычетах и учете расходов инспекция
нии этой схемы и не знал о ней (отсутствие откажет, если контрагент был «техническим», нало-
умысла), а при выборе контрагента проявил осмо- гоплательщик знал об этом, участвовал в схеме
трительность. и не раскрыл проверяющим реального исполни-
теля по сделке.
Ни в каких других случаях при наличии нарушений
налогоплательщик не может, согласно письму «В случае если налоговый орган придет к выводу,
ФНС, рассчитывать на полную реконструкцию. что налогоплательщик так или иначе ответственен
Но ее могут провести в «усеченном» размере за действия «однодневок», ему придется самостоя-
с меньшим доначислением налога на прибыль, тельно осуществлять поиск реального поставщика,
убрав из расходов те суммы, которые осели а с учетом ограниченных ресурсов (в отличие
в промежуточных «технических» компаниях, от ресурсов налоговых органов) такой поиск может
и оставив только то, что получил реальный испол- быть крайне затруднительным для налогоплатель-
нитель обязательств по договору. щика, который не является организатором схемы
с участием «технических» посредников. Но в лю-
Это произойдет в двух случаях. Во-первых, если бом случае наличие понятных правил и подходов
налогоплательщик сознательно не участвовал налогового органа лучше правовой неопределен-
в схеме оптимизации налогообложения с участием ности.
«технического» контрагента и не знал о ней, но
не проявил осмотрительность, хотя ему был извес- Само по себе закрепление подхода касательно
тен реальный исполнитель. Во-вторых, если нало- возможности реконструкции НДС, учитывая
гоплательщик участвовал в схеме или знал о ней, негативную судебную практику по данному воп-
но раскрыл налоговому органу реального исполни- росу, уже является значительным прогрессом», –
теля. полагает руководитель проектов налоговой прак-
тики юридической фирмы Vegas Lex Юрий Иванов.
Еще ФНС описывает ситуацию, когда налогопла-
тельщику не полагаются вычеты по НДС, но его
расходы будут приниматься в расчет при опреде-
лении недоимки. Так будет, если контрагент
реален, он не уплатил НДС, а налогоплательщик
знал об этом и получил выгоду.
16 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровП РИ М Е Р:
000Дело:
02 № А27-17275/2019
Заявитель: ООО «Кузбассконсервмолоко»
Налоговая инспекция доначислила «Кузбасскон- Ссылался он и на позиции Конституционного
сервмолоку» 4,24 млн руб. НДС, пеней и штрафов, и Верховного судов РФ. Ранее они отмечали: выяв-
а также 11,8 млн руб. налога на прибыль. Основани- ление необоснованной налоговой выгоды предпо-
ем для этого стал вывод инспекции, что компания лагает доначисление суммы налога таким обра-
в 2015-м и начале 2016 года фактически покупала зом, как если бы налогоплательщик не злоупотре-
сырое молоко напрямую у сельхозпроизводителей, блял правом.
а не у посредников (двух ООО с одинаковым назва-
нием «Фин Лайт» и ООО «Молопттранс»), как Апелляция отменила решение, принятое в пользу
свидетельствовали договоры. компании, но Арбитражный суд Западно-Сибирс-
кого округа в июле 2020 года вновь изменил
Доказательствами тому послужили несколько расклад. Постановление апелляции было отмене-
обстоятельств. Во-первых, услугами посредников но, оставлено в силе решение суда первой инстан-
«Кузбассконсервмолоко» пользовалось, только ции – акт налогового органа о доначислении
когда функции его единоличного исполнительного компании налога на прибыль на 11,2 млн руб. был
органа выполняла управляющая компания – ООО отменен.
«УК Синергия». Как до, так и после этого компания
работала с сельхозпроизводителями напрямую.
000Дело:
03 № А50-17644/2019
Во-вторых, инспекция не обнаружила участия Заявитель: ООО «Сива лес»
посредников в поставке: по документам, местом
передачи молока были адреса сельхозпроизводи- Два круга судебных разбирательств с налоговой
телей, доставкой занималось само «Кузбасскон- инспекцией прошло ООО «Сива лес», занимаю-
сервмолоко». В-третьих, инспекция решила, что щееся реализацией лесопродукции. Инспекция
все спорные контрагенты взаимозависимы. «Их обвинила компанию в том, что в отношениях
IP-адреса и номера телефонов идентичны, налого- с ООО «Пермснаб» ради ухода от налогов она
вые декларации организаций представлялись в на- умышленно создала формальный документообо-
логовые органы через одного уполномоченного рот, прикрывающий тот факт, что на самом деле
представителя», - говорится в материалах дела. лес закупался у других лиц, находящихся на специ-
альных режимах налогообложения и не являющих-
Инспекция не отрицала, что у «Кузбассконсервмо- ся плательщиками НДС. У «Пермснаба» не было
лока» были расходы по спорным сделкам, но возможности вести поставки: отсутствовали поме-
отказалась их учитывать со ссылкой на часть 2 щения, транспорт и сотрудники, установила
статьи 54.1 НК РФ, так как договорные отношения инспекция. После завершения сделок с «Сива
были оформлены с фиктивными посредниками. лесом» «Пермснаб» ликвидировался.
По мнению налогового органа, после появления
этой статьи в кодексе налоговая реконструкция Налоговая инспекция доначислила «Сива лесу»
не должна проводиться. НДС и налог на прибыль в общей сумме 10,13 млн
руб. и 3,95 млн руб. пеней, наложила штраф
Арбитражный суд Кемеровской области отверг в размере 40% от суммы недоимки как за умыш-
трактовку налогового органа. Прежние правила ленное нарушение (одновременно, правда, сами
не изменились, реконструкция по-прежнему налоговые органы и снизили его в четыре раза –
нужна, указывал он со ссылкой на пояснительную с учетом обстоятельств, смягчающих ответствен-
записку к законопроекту, которым в НК РФ вводи- ность; каких именно, в судебных документах
лась статья 54.1, и решение профильного комитета не говорится).
Госдумы к нему. «В пояснительной записке обосно-
вывается преемственность законопроекта [по от- Инспекция не отрицала сам факт закупок «Сива
ношению к] выработанной судебной практикой леса» у реальных поставщиков, но понесенные
и наукой концепции налоговой выгоды», - говорит- расходы в рамках налоговой реконструкции учиты-
ся в решении суда. вать отказалась. Свою позицию она обосновывала
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
17тем, что обязательства по спорной сделке исполне- Свое решение налоговики построили главным
ны не указанным в документах лицом. образом на том, что люди, которые были указаны
в приемо-сдаточных актах (ПСА) на лом, либо
Две судебных инстанции согласились с налоговым не сдавали его совсем, либо не в том количестве,
органом, но Арбитражный суд Уральского округа которое было указано. Этот вывод инспекторы
счел, что проводить реконструкцию нужно. Суд сделали по результатам допросов засветившихся в
назвал подход налогового органа к трактовке части документах граждан, а также на основании данных
2 статьи 54.1 НК РФ «сугубо формальным». ЗАГС. Согласно информации этой службы, часть
сдатчиков были «мертвыми душами» – их сняли
«Подход, предложенный инспекцией (полное с учета в связи со смертью. «Следовательно,
непринятие затрат при исчислении налога на осуществить сдачу металла не могли», – приводит-
прибыль), в ситуации, когда факты поступления ся позиция инспекции в материалах дела.
товара налогоплательщику и последующей прода-
жи им спорной продукции конечному потребителю Тот факт, что лом на самом деле приобретался,
налоговым органом в ходе проверки не опровер- налоговики не оспаривали. Но, по их мнению, это
гнуты, неизбежно влечет искажение реального неважно: раз в ПСА указаны недостоверные сведе-
размера налоговых обязательств по налогу на ния, то налогоплательщику должно быть отказано
прибыль», – заключил суд кассационной инстан- в праве на учет понесенных расходов в полном
ции. По его мнению, это не соответствует ни НК объеме на основании положений части 2 статьи
РФ, ни статье 57 Конституции РФ, согласно которым 54.1 НК РФ.
налог в обязательном порядке должен иметь
экономическое основание и не может быть произ- Но Арбитражный суд Архангельской области с этим
вольным. не согласился. Среди прочего он констатировал,
что единственным основанием для решения
На втором круге рассмотрения инспекция инспекции по рассматриваемому эпизоду стало то,
безуспешно пыталась опровергнуть этот вывод: три что «НордМет» осуществил формальный докумен-
судебных инстанции заявили о необходимости тооборот со сдатчиками лома. Но сами по себе эти
реконструкции. В результате решение налогового бумажные нарушения не могут повлечь отказ
органа в части начисления налога на прибыль было в полном учете расходов, так как подобный подход
отменено. На верности своей трактовки статьи 54.1 создает абсурдную ситуацию: «Налогоплательщик,
НК РФ инспекция настаивала вплоть до февраля не представивший на проверку никаких докумен-
2021 года, когда состоялось заседание в кассации. тов по совершенным сделкам, будет вправе
рассчитывать на применение расчетного метода,
то есть будет поставлен в лучшее положение
000Дело:
04 № А05-9394/2020 по сравнению с налогоплательщиком, представив-
Заявитель: ООО «НордМет» шим документы, не соответствующие в полном
объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ» (цитата
В деле «НордМета» налоговые органы фактически из решения суда). Это не отвечает принципам
решили признать незаконным весь бизнес по сбору справедливости и правовой определенности,
лома черных и цветных металлов, который вела эта заключил суд.
компания в городе Мирном и других населенных
пунктах поблизости от космодрома «Плесецк». В итоге решение налоговой инспекции по делу
Инспекторы сочли, что «НордМет» в 2014-2016 «НордМета» было признано недействительным.
годах неправомерно занизил расходы, связанные Апелляция оставила в силе решение первой
с приобретением лома, на 364,38 млн руб. инстанции 10 марта 2021 года.
Эта цифра, согласно бухгалтерской отчетности
компании, полностью эквивалентна всей сумме
затрат, сопряженных с ее основной деятельностью
в указанный период.
18 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споров05
Б РЕМ Я У ТО ПАЮ Щ И Х
ФНС МОЖЕТ ПОМОЧЬ ЗАКОНОПО-
СЛУШНЫМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ
В СБОРЕ АРГУМЕНТОВ ДЛЯ ЗАЩИТЫ,
НО «ИЗБЫТОЧНОГО СОДЕЙСТВИЯ»
ЖДАТЬ НЕ СТОИТ
«Усеченная» реконструкция предполагает, что Учетные документы фактического исполнителя
налоговый орган должен располагать информа- налогоплательщику, не аффилированному с та-
цией о том, какие затраты проверяемый налого- ким лицом, получить практически невозможно,
плательщик понес, если бы заключил договор отмечает Агаркова из Dentons. «Маловероятно,
непосредственно с реальным исполнителем. что «техническая» компания решит сотрудничать
И эту информацию должен предоставить налого- с налогоплательщиком, раскроет ему свою схему
плательщик, устанавливает мартовское письмо и предоставит какие бы то ни было документы, –
ФНС. Как в том случае, если он контролировал говорит она. – В таком случае налогоплательщик,
схему минимизации налогообложения или по сути, имеет довольно низкие шансы добиться
участвовал в ней на равных правах с другими налоговой реконструкции – у него нет правовых
заинтересованными лицами, так и тогда, когда инструментов для того, чтобы добыть необходи-
не был в нее вовлечен., а только знал о ее сущес- мую информацию».
твовании.
Бывают и ситуации, когда налогоплательщик
В последнем случае с поиском информации знает о техническом характере своего контраген-
у налогоплательщика почти наверняка будут та, но фактически не контролирует схему и не по-
сложности, отмечают эксперты. лучает выгоду от участия в ней. «В таких ситуаци-
ях налогоплательщик контактирует с некими
Это может быть в ситуации, когда подставная лицами, которые не обязательно раскрывают
компания встроена со стороны реального продав- организацию, которая реально будет предостав-
ца, приводит пример Зарипов из «Пепеляев лять исполнение», - говорит Артюх из Taxology.
групп». «Такой контрагент намеренно вводит
покупателя в заблуждение, чтобы скрыть свои По его словам, такой налогоплательщик рискует
доходы от налогового органа. Например, доку- быть серьезно пораженным в правах. «По сути,
менты оформлены от одной компании, а строи- предлагается только надавить на контрагента
тельные работы выполняли сотрудники другой», - с тем, чтобы уже тот раскрыл реального исполни-
говорит Зарипов. теля», – отмечает Артюх.
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
19Результативным такое давление вряд ли будет, не исключается. «Истребование документов
уверены эксперты, а других инструментов для в целях проверки той информации, которую
получения информации у налогоплательщиков считает значимой налогоплательщик, думаю,
нет. В этой связи в очередной раз встает вопрос должна осуществляться», - сказал он в интервью
о том, готовы ли налоговые органы с использова- TaxPro, но после удивленного восклицания своего
нием имеющейся у них информации восстанав- собеседника практически дезавуировал свои
ливать справедливость в отношении налогопла- слова: «Мы тоже не должны свалиться в ту край-
тельщика, которого привлекают к ответственно- ность, когда налогоплательщик будет руководить
сти из-за незаконных действий контрагента. налоговым контролем . Мы говорим о том,
что налоговый орган не должен пройти мимо
В письме ФНС есть отсылка к концепции добросо- информации, которая на поверхности. Глубоко
вестного налогового администрирования, которая копать, наверное, это избыточное требование
выработана СКЭС ВС РФ. «По сути, это будет озна- . Думаю, что не стоит ждать от нас избыточ-
чать, что инспекция не вправе игнорировать ного содействия».
известные ей на момент принятия решения обсто-
ятельства, даже если они были получены «случай- Таким образом, в применении статьи 54.1 НК РФ
но» и не в ходе проверки», – говорит Артюх. возникает новая неопределенность – общие прин-
ципы законодательства и здравый смысл вроде бы
ФНС устами Бациева пообещала «не оставлять требуют от налоговых органов оказывать содей-
за бортом» бизнес – «утопающих» – в подобных ствие налогоплательщику в получении информа-
ситуациях. «В значительном числе случаев, когда ции, которую он самостоятельно добыть не может,
из характера исполнения [видно, что] исполнение но формальных оснований для этого нет.
получено от иного лица, и мы из документов
можем это лицо установить, то, конечно, мы «Нет законно установленного механизма по
должны проверить, а почему во исполнение дого- истребованию доказательств через налоговый
вора, заключенного с компанией А («техническое» орган в сравнении, например, с гражданским или
звено – ИФ), товар пришел от компании Б (реаль- арбитражным процессом. Тут, скорее, можно
ный поставщик – ИФ)? Какова роль компании Б? рассчитывать на добрую волю конкретной
Пройти мимо этого факта будет нельзя», – сказал инспекции помочь в сборе недоступных налого-
Бациев в интервью налоговому порталу TaxPro, плательщику доказательств, но как-то формально
которое организовал культурно-образовательный принудить ее к этому нельзя», - говорит Артюх
проект «Поддержка». Кроме того, по словам из Taxology.
Бациева, налогоплательщику может «повезти»
и спасительные для него сведения обнаружатся У налоговых органов есть инструменты, чтобы
в «цепочке исполнения, которая отражена в ин- ознакомиться с учетными документами факти-
формационных системах» ФНС. ческого исполнителя, но «нет стимула их исполь-
зовать, ведь в налоговой реконструкции заинте-
Гораздо более сложный вопрос – как налоговые ресован сам налогоплательщик, а не налоговый
органы будут реагировать на просьбы бизнеса орган», добавляет Агаркова из Dentons. Бациев
помочь установить реального исполнителя. Судя в интервью TaxPro сказал, что модель взаимодей-
по словам Бациева, совсем такая возможность ствия «нужно тестировать на практике».
Партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх:
«[Есть] ситуации, когда налогоплательщик знает о том, что его непосредственный контрагент
является «техническим», но фактически не контролирует схему, не получает выгоду от участия
в ней. В таких ситуациях налогоплательщик контактирует с некими лицами, которые не обяза-
тельно раскрывают организацию, которая реально будет предоставлять исполнение. Такая
фактура, конечно, отличается от ситуации, когда налогоплательщик держит под контролем
и управляет всей схемой. Однако обе ситуации приравнены в письме друг к другу. И налогоплатель-
щик, который просто знает о схеме, но не контролирует ее и не в курсе деталей, рискует быть
серьезно пораженным в правах. Противодействовать этому в рамках письма сложно – по сути,
предлагается только «надавить» на контрагента с тем, чтобы уже тот раскрыл реального
исполнителя. Остается надеяться, что судебная практика не подхватит этот подход».
20 СПАРК-Интерфакс. Из практики налоговых споровИЗ ИНТЕРВЬЮ ЗАМЕСТИТЕЛЯ РУКОВОДИТЕЛЯ ФНС РОССИИ
ВИКТОРА БАЦИЕВА НАЛОГОВОМУ ПОРТАЛУ TAXPRO
Ведущий юрист «Пепеляев групп» Петр Попов: Бациев: Ну, налоговый орган же не может гадать
Если говорить об умышленных ситуациях [встраива- на кофейной гуще в двух миллиардах операций, кото-
ния «технической» компании в цепочку сделок с ре- рые в год отражаются (цифра условна), где сопрягае-
альным исполнителем - ИФ], насколько я понимаю мая операция. Хотим ли мы либо нет, спасение
содержание разъяснений, там, скажем прямо, инициа- утопающих - дело рук самих утопающих. И в этом
тива [раскрытия] отдается на сторону налогопла- смысле какая-то активность со стороны налогопла-
тельщика очевидно? тельщика должна быть проявлена. И да, истребова-
ние документов в целях проверки той информации,
Бациев: Безусловно да! Безусловно да, потому что которую считает значимой налогоплательщик,
оцениваются ситуации, когда он либо активно содей- думаю, должно осуществляться.
ствовал встраиванию такой компании, либо знает
об этом, и это доказано. И только лишь доказав Попов: О! Иными словами, все-таки определенное
основание, мы переходим к обсуждению последствий, содействие здесь возможно. То есть, например, если
и соответственно, если он их [реальных исполните- налогоплательщик…
лей договора] не раскрывает, то, значит, мячик так
и остался на его стороне. Бациев: Ну, опять-таки давайте перейдем к прак-
тическим ситуациям. Мы тоже, наверное,
Попов: Такая же ли ситуация будет иметь место не должны сказать о том, что налогоплательщик
с неосторожной формой [вины]? нам будет указывать: в этом городе 100 производи-
телей цемента, давайте посмотрим на этого произ-
Бациев: Там более, на наш взгляд, [это] извинитель- водителя цемента, на этого... Или там 200 оптовых
ная ситуация, и она в этом смысле более мягкая поставщиков цемента. Ну, нет, конечно! Мы понима-
в сравнении с умышленной формой вины , и [она] ем, что любое содействие должно быть разумным.
заключается в том, что расходы принимаются
в том размере, который соответствует рыночному Попов: Но, очевидно, главное, что оно должно быть.
уровню. Без нужды оспаривать рыночный размер Это тоже гигантский шаг вперед! На это очень
расходов навряд ли кто-то будет. Но вычет по хочется обратить внимание... Представим себе
налогу [НДС - ИФ], имея в виду перекладываемый практическую ситуацию. Если у нас есть банковская
характер данного налога, не предоставляется. выписка в приложениях к акту проверки, и из этой
банковской выписки налогоплательщик может выце-
Ну и опять-таки, .... также имеет значение, если пить что-то и сказать: «Вот, обратите внимание
такой исполнитель может быть установлен. И мы на это». Если это будет похоже на разумную версию,
его видим исходя из документов, характеризующих не просто на попытку уйти от негативных...
исполнение, либо, если повезет налогоплательщику,
из той цепочки исполнения, которая отражена Бациев: Мы, понимаете, тоже не должны… Я говорю,
в информационных системах. Когда [товар был это те вопросы, которые нужно тестировать
получен] от иного лица, и мы из документов на практике. Да? Мы тоже не должны свалиться
о перевозке можем это лицо установить, мы, конеч- в ту крайность, когда налогоплательщик будет
но, должны будем проверить: а почему во исполнение руководить налоговым контролем.
договора, заключенного с компанией А («техничес-
кое» звено – ИФ), товар пришел от компании Б Попов: Однозначно!
(реальный поставщик – ИФ)? Она подсвечивается.
Пройти мимо этого факта будет нельзя. Бациев: Налогоплательщик, ты уже извини, отвеча-
Но опять-таки мы понимаем, что эта прослеживае- ешь за собственные виновные действия, пускай
мость, если товар, допустим, не относится к кате- и неосторожной формы вины. И те негативные
гории прослеживаемых, не всегда реализуема. последствия принимаешь на себя, которые возникли.
И в этой ситуации можно было бы при жесткости,
Попов: Я, скорее, здесь имел в виду именно вопрос наверное, вообще-то занять позицию, что налоговый
доказывания и распределения инициативы по доказы- орган и не должен... Глубоко копать, наверное, – это
ванию между разными субъектами, поскольку суще- избыточное требование. А ты, налогоплательщик,
ствует такая точка зрения, что по-хорошему надо пострадав от действия того контрагента, которо-
помочь налогоплательщику из той информации, го избрал, можешь защищаться. Чем? Требованием
которая доступна налоговой службе, по крайней к такому контрагенту о возмещении убытка.
мере в неосторожной форме установить, что же
там было. Что здесь? Как здесь правильно смотреть
на эти ситуации?
Выпуск № 1 (06), июнь 2021
21Вы также можете почитать
